Таким образом, несмотря на то, что чистая прибыль организации, направленная на приобретение объектов основных средств, фактически будет израсходована, в пассиве баланса этот факт никак не отразится.

Суммы нераспределенной прибыли за отчетный период и за прошлые года, направленные на приобретение имущества (в т.ч. основных средств) организации, целесообразно отразить в бухгалтерском учете внутренней корреспонденцией по субсчетам счета 84. Внутренние записи по счету 84 позволят организации получить информацию об израсходованных суммах прибыли на приобретение объектов основных средств.

При этом бухгалтерия сможет предоставить пользователям (генеральному директору, совету директоров, акционерам и т.д.) расшифровку значения по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» баланса на отчетную дату.

Например, на 31.12.2010 г. может быть предоставлена следующая расшифровка:

В связи с вышеизложенным, в протоколе собрания акционеров фраза типа «направить 80% нераспределенной (чистой) прибыли 2010 г. на приобретение основных средств в 2011 г.» - не совсем корректная формулировка, влекущая налоговые риски.

По нашему мнению, в протоколе общего собрания акционеров должна применяться фраза, например, «Направить (использовать) 80% чистой прибыли 2010 г. на производственное развитие организации»; в этой фразе нежелательно показывать взаимосвязь с приобретаемыми основными средствами во избежание налоговых рисков.

Если акционеры настаивают на уточнении целей «производственного развития организации», то в отдельном пункте протокола можно использовать фразу, например, «приобрести основные средства за счет собственных оборотных средств» («собственные оборотные средства» - в терминах финансового анализа); т.е. в протоколе решения акционеров лучше разделить на отдельные пункты: решение о приобретении основных средств и решение о направлении чистой прибыли на развитие бизнеса.

Примечание. Некоторые специалисты пишут о фондах: фонд потребления, фонд развития, фонды специального назначения и т.д. Однако в балансе и в Плане счетов отсутствуют соответствующие показатели (строки баланса и счета бухгалтерского учета), поэтому, по нашему мнению, нежелательно формировать фонды, не предусмотренные балансом и Планом счетов. Вместо фондов, по нашему мнению, целесообразно вести синтетический и/или аналитический учет к счету 84 (и составлять Пояснения к строке 470 баланса, соответственно) по направлениям использования нераспределенной прибыли.

Обращаем Ваше внимание, что нераспределенная чистая прибыль отчетного периода может уменьшаться по решению акционеров: на сумму дивидендов, выплат ревизионной комиссии и др.

2. Основные средства, приобретенные за счет чистой прибыли.

2.1. Бухгалтерский учет основных средств.

Согласно п. 4. «ПБУ 6/01» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 17. «ПБУ 6/01» стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 не предусматривает особенностей амортизации для основных средств, приобретенных за счет чистой прибыли.

Однозначного ответа по порядку отражения в налоговом и бухгалтерском учете законодательство не содержит.

Корреспонденция счетов для указанного случая в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности не предусмотрена. Однако в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией к плану счетов (письмо Минфина России от 24 марта 2009 г. № 07-02-06/90).

Если организация направляет чистую прибыль на приобретение имущества (основных средств, материалов и др.), то ее использование отражается только на субсчетах, открытых к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Общее сальдо по этому счету на момент приобретения не меняется. Сами по себе инвестиции за счет чистой прибыли не приводят к уменьшению валюты баланса.

Дебет 84.1 «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 84.3 «Нераспределенная прибыль в обращении» - акционеры приняли решение направить чистую прибыль на производственное развитие;

Дебет 08 Кредит 60 - отражены затраты на покупку основного средства;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС от стоимости основного средства;

Дебет 01 Кредит 08 - принято к учету основное средство;

Дебет 84.3 «Нераспределенная прибыль в обращении» Кредит 84.4 «Нераспределенная прибыль использованная» - фактически направлена (использована) чистая прибыль на покупку основного средства;

Дебет 20, 25, 26 Кредит 02 - начислена амортизация.

Согласно п. 1 ст. 256 «Амортизируемое имущество» амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Согласно Письму Минфина РФ от 12 апреля 2010 г. № 03-03-06/3/8 амортизируемое имущество, приобретенное за счет средств, полученных от осуществления деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, и используемое для осуществления уставной деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, подлежит амортизации в целях налогообложения прибыли.

Учитывая вышеизложенное, основные средства, приобретенные за счет чистой прибыли, направленной акционерами на производственное развитие организации, учитываются в обычном порядке. Налоговый Кодекс РФ для целей налогового учета не предусматривает особенностей амортизации для таких основных средств.

Однако есть противоположное мнение:

- в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода (Письмо Минфина РФ от 27.04.2006 № 03-03-04/1/406 «Об учете расходов, понесенных за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль»).

Чистая прибыль организации за отчетный год представляет собой итоговый финансовый результат ее деятельности за этот период, выявленный на основании учета всех хозяйственных операций.

Согласно ст. 42 Федерального закона «Об акционерных обществах» №208-ФЗ от 26 декабря 1995 года, «…Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества».

Таким образом, чистая прибыль - это прибыль, определенная по данным бухгалтерского учета после налогообложения налогом на прибыль и учета доходов и расходов, не учтенных для целей налогообложения налогом на прибыль.

Поэтому, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, оставшейся после налогообложения, автоматически не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

По нашему мнению, вторая точка зрения экспертов касается приобретения основных средств непроизводственного назначения (например, телевизор – см. п.2 Письма Минфина РФ от 4 сентября 2006 г. N 03-03-04/2/199). Согласно п.1 ст.256 НК РФ, «…Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей». Т.е. в налоговом учете основное средство непроизводственного назначения не будет признано амортизируемым имуществом.

Выводы. По нашему мнению, в целях минимизации налоговых рисков:

а) акционеры могут принять решение о направлении чистой прибыли отчетного периода на производственное развитие организации;

б) акционеры могут принять решение о направлении на приобретение основных средств собственных оборотных средств (в терминах финансового анализа, т.е. «оборотные средства» минус «краткосрочные и долгосрочные обязательства»);

в) организация на основании решения акционеров приобретает основные средства за счет «собственных оборотных средств»; эти основные средства амортизируются в обычном порядке, поскольку они имеют производственный характер, используются для извлечения дохода и удовлетворяют иным требованиям ст.256 НК РФ.