Блок мест на чартерных рейсах

Приобретение туристической компанией блока мест на чартерных рейсах. Анализ договора купли-продажи. Особенность налогового учета, прием-лемый способ отражения операции в бухгалтерском учете

В АС-АУДИТ обратился главный бухгалтер компании, осуществляющей продажу туристи-ческих путевок (турфирма). У компании возникли вопросы по договору купли-продажи блока мест на международные чартерные рейсы, кроме того, главный бухгалтер попросила разъяснить, как отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением блока мест.

1. Анализ договора купли-продажи блока мест на чартерный рейс
2. Сущность финансово-хозяйственных  операций
3. Бухгалтерский учет и налогообложение по Договору купли-продажи Блока мест на международный авиарейс у Заказчика
  3.1.Продажа авиабилетов с включением их стоимости в турпутевки
  3.1.1. Уменьшается ли налогооблагаемая прибыль на стоимость непроданных мест?
  3.2. Продажа авиабилетов без включения их стоимости в турпутевки
  3.3. Взаимоотношения с покупателями
  3.4. Закрытие периода

1. Анализ договора купли-продажи блока мест на чартерный рейс

Договор является договором купли-продажи (регулируется главой 30 Гражданского кодекса РФ ).
В договоре купли-продажи, в частности купли-продажи блока мест на чартерный рейс, следует особое внимание уделить следующим вопросам:

• Объект купли-продажи
• Заказчик и Исполнитель
• Переход права собственности на блок мест
• Сроки выдачи перевозочных документов от Исполнителя к Заказчику
• Права Исполнителя по изменению условий авиаперевозки
• Порядок и сроки оплаты блоков мест

Какие последствия могут быть для участников договора при неполном отражение таких вопро-сов, проанализируем на конкретном примере.

1. Объект купли-продажи – блок мест на чартерные рейсы, заказчик должен точно знать, что он покупает, приобретает взамен оплаты.

2. Заказчик – туристическая компания, продающая готовые путёвки, туры. Заказчик приобре-тает блок мест. Исполнитель – авиакомпания, осуществляющая чартерные рейсы.

3. Большое значение имеет правильное определение условий перехода права собственности на блок мест. Например, в вышеуказанном договоре данные условия вообще не определены и зависят от оплаты и решения Исполнителя. При этом ответственность перед пассажирами в большинстве случаях в полном объеме несет Заказчик. Следовательно, не происходит фактического перехода права собственности на блок мест до полной оплаты этого блока мест.
 
4. Исполнитель выписывает авиабилеты для Заказчика. Если в договоре отсутствуют сроки выдачи перевозочных документов Заказчику, и отсутствует ответственность Исполнителя перед Заказчиком за несвоевременное предоставление перевозочных документов Заказчику, то все риски перед пассажирами фактически несет Заказчик.

5. Широкие права Исполнителя по изменению условий авиаперевозки без компенсации по-терь Заказчика (если материальная ответственность Исполнителя не прописана в договоре), могут привести к дополнительным потерям Заказчика.

6. Непродуманные порядок и сроки оплаты по договору могут также привести к лишним расходам у Заказчика.
Например, в вышеуказанном договоре Заказчик обязан оплатить 100% стоимости блока мест за 5 дней до авиаперевозки. Возможно, не все клиенты Заказчика успеют это сделать. Соответст-венно, Заказчик должен или на свой страх и риск продавать места без предварительной оплаты, или оставлять часть блока мест непроданными с отнесением 100% потерь за свой счет. Выгоднее первое, т.к. оплата блока мест производится в размере 100%, как правило, не позднее 5 дней до авиаперевозки.

2. Сущность финансово-хозяйственных операций

а) Объект купли-продажи – право на услугу «Авиаперевозка» - Заказчик перепродает третьим лицам самостоятельно (в частности, включая в турпутевки) или через агентов.
В чем заключается продукт «Блок мест». До авиарейса «Блок мест» - это право на услугу «Авиаперевозка». Предварительная покупка Блока мест – это бронирование, аванс, т.к. перевозоч-ные документы – это что-то похожее на сертификат на будущую услугу.
Фактически продукт «Блок мест» заключается в авиаперевозке (несколько мест), которая осуществляется в установленный в перевозочных документах срок.
Следовательно, Заказчик покупает право на услугу «Авиаперевозка», но не использует это право по прямому назначению, а перепродает (с наценкой) право третьим лицам.
Собственно «Услуга» в этот момент не приобретается (нельзя в учете отнести ее на затраты), не приобретается иной товар (т.е. нельзя использоватьсчет 41). Перевозочные документы – свиде-тельство права на конкретные места – выписываются, как правило, ПОЗДНЕЕ на конкретных пас-сажиров Исполнителем, т.е. появление перевозочных документов не означает появления ПРАВА, и не всегда эти моменты совпадают, они также не являются объектом купли-продажи (хотя их можно было бы учесть на счете 50.3 «Денежные документы»). Право на услугу не может быть учтено на счете 04 «Нематериальные активы»  (п.3 «г» «использование более 1 года» ПБУ 14/2000 Учет нематериальных активов) или на счете 97 «Расходы будущих периодов»  (право не является осуществленным расходом, тем более для Заказчика). Право не относится к финансовым вложениям (счет 58 ), т.к. перевозочные документы не являются финансовым инструментом, по которому планируется денежный доход; по перевозочным документам планируется получение УСЛУГИ «Авиаперевозка».
Подтверждением права (пока не собственности) на блок мест фактически является допол-нительное соглашение к Договору, подписанное сторонами на конкретный блок мест на опреде-ленный рейс (с указанием маршрута авиаперевозки, даты и времени и пр.). Скорее всего, это право заключается первоначально в бронировании блока места с правом последующего их выкупа. Следовательно, появление права может отражаться в учете изменением состояния расчетов (счет 60 или счет 76 ).
Если турфирма включает расходы на чартер в себестоимость путевок, то такое появление права на места в авиарейсе отражается в составе затрат.

б) Тот факт, что авиарейс чартерный не влияет на порядок отражения операций в учете.
По договору чартера (фрахтования воздушного судна) одна сторона (фрахтовщик) обязует-ся предоставить за плату другой стороне (фрахтователю) всю или часть вместимости воздушного судна на один или несколько авиарейсов для перевозки пассажиров и багажа (Ст. 787 ГК РФ).
Фрахтователем в данном случае выступает Заказчик, который затем реализует места пасса-жирам. А фрахтовщиком может быть любая организация (необязательно перевозчик), поскольку законодательство предоставляет возможность субчартера (субфрахта).
Обычно в договоре чартера определяется гарантированная оплата за каждый рейс независи-мо от его заполняемости. Однако иногда в договор включается условие о расчетной стоимости од-ного места в каждом классе. И если расчетная стоимость по фактической степени загрузки самоле-та превышает сумму гарантированной оплаты, то турфирма должна возместить авиакомпании раз-ницу между расчетной и гарантированной стоимостью.

3. Бухгалтерский учет и налогообложение по Договору купли-продажи Блока мест на международный авиарейс у Заказчика.

3.1. Продажа авиабилетов с включением их стоимости в турпутевки
Суммы гарантированной оплаты за каждый рейс турфирма включает в стоимость путевок, то есть отражает на счете 20 "Основное производство". Здесь же отражаются и суммы доплаты за авиарейс, если расчетная стоимость по фактической степени загрузки самолета превысит сумму гарантированной оплаты турфирмы.
Дебет 20 Кредит 60 - отражены расходы по договору чартера;
Документом, подтверждающим данную операцию, служит договор купли-продажи блок мест, обязательство в письменной форме, в котором исполнитель обязуется предоставить блок ме-сто.
Воздушный Кодекс РФ (ст. 105)  требует, чтобы договор воздушной перевозки пассажира удостоверялся билетом. Билет относится к бланку строгой отчетности, его форма устанавливается  Минфином.
Дебет 60 Кредит 51 - перечислены денежные средства фрахтовщику (авиакомпании) в разме-ре гарантированной суммы оплаты по договору чартера; стоимость авиаперевозок за границу не облагается НДС;
Дебет 43 Кредит 20 - включена в стоимость путевок гарантированная сумма оплаты по дого-вору чартера;
Дебет 20 Кредит 60 - отражена разница между расчетной ценой и гарантированной оплатой;
Дебет 60 Кредит 51 - перечислены денежные средства авиакомпании в размере разницы ме-жду расчетной ценой и гарантированной оплатой по договору чартера;
Дебет 43 Кредит 20 - включена в стоимость путевок разница между расчетной ценой и га-рантированной оплатой по договору чартера.
Однако бывает, что турфирме не удается своевременно продать все места на чартерный авиа-рейс. При этом авиакомпания не возвращает часть средств за незаполненный рейс.
Стоимость непроданных мест в чартере турфирма списывает на накладные расходы, кото-рые в конечном итоге включаются в стоимость сформированных туров.
Дебет 43 Кредит 20 - включена в стоимость путевок гарантированная сумма оплаты по дого-вору чартера за реализованные посадочные места;
Дебет 26 Кредит 20 - включена в состав накладных расходов сумма оплаты за непроданные места в чартере.
Данные операции предусмотрены подпунктом "х" пункта 25 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью (утверждены приказом Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998 г. N 402).
Данные Методические рекомендации принимались в качестве подзаконного акта к Поста-новлению Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе за-трат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость про-дукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при на-логообложении прибыли", которое утратило силу, в связи с появлением гл. 25 НК . Однако сами Методические рекомендации никто не отменял.
Подзаконный акт прекращает действовать вместе с отменой основного документа. В этом случае законная сила методических рекомендаций подтверждается письмом Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03, в котором говорится, что до вступления в силу соответствующих от-раслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, каль-кулирования себестоимости продукции (работ, услуг), как и ранее, организациям надлежит руко-водствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с уче-том требований новых нормативных документов по бухгалтерскому учету.

3.1.1. Уменьшается ли налогооблагаемая прибыль на стоимость непроданных мест?
В бухгалтерском учете стоимость непроданных мест в чартере списывается на накладные расходы турфирмы, то есть в конечном итоге включается в стоимость проданных туров. До 2002 года так поступали и при расчете налогооблагаемой прибыли. Причем указанные расходы счита-лись технологическими потерями. Такой порядок был установлен в пункте 44 Методических ре-комендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельно-стью. Однако эти рекомендации были разработаны на основе Положения о составе затрат, кото-рый утратил силу с 1 января 2002 года (см. письмо Минфина России от 29 апреля 2002г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на произ-водство и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг").
Поэтому сейчас, определяя налогооблагаемую прибыль, турфирмы должны руководство-ваться главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ .  В которой прямо такая ситуация не прописана. У нас есть два предложения.
Первое отнести такие расходы к техническим потерям и признать их в составе расходов для целей налогообложения (пп 3 п 7 ст 254 НК РФ). Эти затраты включаются в состав материальных расходов. Важно, что технологические потери должны быть обоснованы и утверждены сметой технологического процесса (Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О по-рядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей"). Так сказано в пункте 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ  (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). Таким образом, чтобы уменьшить свой налогообла-гаемый доход на стоимость непроданных мест в чартере, турфирма должна рассчитать предпола-гаемый процент таких потерь и указать его в смете. Этот документ руководитель турфирмы ут-верждает своим приказом (в произвольной форме). Свыше сметы потери расходы относятся за счет чистой прибыли.
Второе предложение обосновывается следующим. В связи с тем что затраты по выкупу не-реализованных билетов на проезд к месту отдыха туристов турфирма осуществляет в рамках ос-новной деятельности, указанные расходы учитываются в составе материальных расходов по ст.254 Кодекса и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны быть документально подтверждены. Одновременно следует учесть, что в соответствии со ст.270 Кодекса не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты.

3.2. Продажа авиабилетов без включения их стоимости в турпутевки
Поскольку Договор не является посредническим договором, то расчеты с покупателями ве-дутся на счете 62, а расчеты с поставщиком (Исполнителем) – на счете 60.
Поскольку объект купли-продажи – услуги, то отражение расходов по приобретению услуги «Авиаперевозка» целесообразно проводить с применением следующих счетов:
Счет 20 «Основное производство» Перечень расходов:
• Расходы на приобретение авиабилетов (По факту перехода права собственности)
• Оплата труда менеджеров по продаже авиабилетов, социальные платежи (ЕСН и ФСС от НС)
• Офис для менеджеров по продаже (аренда), канцтовары (Часть офиса, используемая именно под продажу авиабилетов (если выделить невозможно, то аренда – на счет 26))
• Иные прямые расходы на продажу блока мест на чартерный авиарейс
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» Перечень расходов:
• Расходы на офис, где размещается администрация (аренда), канцтовары
• Оплата труда администрации, социальные платежи (ЕСН и ФСС от НС)
• Иные косвенные расходы
Счет 44 «Расходы на продажу»
• Реклама (НК РФ: Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.28 п.1 ст.264 )
• Иные расходы, связанные с продвижением услуг

Дебет 60 Кредит 51 – аванс (депозит) за блок мест на авиарейс

Поскольку перевозочные документы не свидетельствуют о появлении права собственности на места на авиарейс и не являются собственно объектом купли-продажи, но, тем не менее, явля-ются бланками строгой отчетности, поступление бланков авиабилетов отражается следующим об-разом:
Дебет 006 – оприходованы авиабилеты (бланки строгой отчетности). Примечание: по Дого-вору авиабилеты выписывает Исполнитель.

Дебет 20 Кредит 60 – отражение расходов по приобретению авиабилетов у Исполнителя. При этом возможны следующие варианты учета этой операции
I. Дата - Дата соглашения о приобретении блока мест.
Заключение о возможности применения даты - Нежелательно, т.к. это пока соглашение, нет накладной и счета-фактуры.
Аргументы «За» - Заказчик на эту дату принял на себя обязательство по продаже блока мест в полном объеме, а Исполнитель обязан предоставить блок мест.
Аргументы «Против» - Нет накладной и счета-фактуры.
II. Дата - Дата накладной на блок мест на авиарейс.
Заключение о возможности применения даты - Наиболее правомерный вариант, но наи-менее реальный.
Аргументы «За» - Такая накладная отражает передачу предмета купли-продажи Договора с Исполнителем и договоров с покупателями.
Аргументы «Против» - На практике, как правило, такая накладная не составляется. Требу-ется переход права собственности на блок мест, что возможно только при 100%- ной оплате.
III. Дата - Дата накладной на бланки авиабилетов от Исполнителя для Заказчика.
Заключение о возможности применения даты - Приемлемый и реальный вариант.
Аргументы «За» - По согласованию с Исполнителем можно принять факт передачи авиаби-летов как переход права собственности на блок мест на авиарейс. Можно оприходовать по полной стоимости блока мест.
Аргументы «Против» - Бланки авиабилетов – не порождают переход права собственности на места на авиарейс. Сбои возникнут в случае выписки авиабилетов Исполнителем по частям по факту оплаты за соответствующие места на рейсе.

Вывод: надо проанализировать фактический порядок взаимоотношений с Исполнителем и в соответствии с ним построить учет.

3.3. Взаимоотношения с покупателями
Дебет 62 Кредит 90 – выставлен счет на оплату, выписан и выдан авиабилет. Если авиабилет покупателю не выписан и не выдан, то эта проводка не может быть отражена.
Дебет 50, 51 Кредит 62 – оплачен авиабилет. В случае наличной оплаты – контрольно-кассовые машины (вне зависимости от того, юридическое или физическое лицо покупатель).
До 1 января 2004 года Заказчик обязан был удержать налог с продаж 5% с физических лиц при реализации за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Кредит 006 – списана стоимость реализованных авиабилетов.

3.4. Закрытие периода
Дебет 20 Кредит 26 – списаны общехозяйственные расходы (без политики Директ-костинг, с политикой Директ-костинг - Дебет 90.8 Кредит 26).
Дебет 90.2 Кредит 20 – списана себестоимость вида деятельности «Продажа авиабилетов»
Дебет 90.7 Кредит 44 – списана сумма расходов на продвижение вида деятельности «Прода-жа авиабилетов».

Актуально на 8.06.2004